如何看待增值税下的差额征税及其开票方法
发布时间:2020-09-14 21 来源: 互联网

 

税屋提示——

 

营改增后新版26项差额征税项目(截止2018年1月10日)

正如杨小强教授在《中大税法月报》发表的《理解中国大陆的增值税法:海外经验》所说的,中国目前正在进行的增值税改革,可供借鉴的理论资源非常短缺。OECD在《国际增值税指南》中也提到了,虽然在世界上有100多个国家都在征收增值税(货物与劳务税)。但是,由于各国不同的法律渊源、政治背景、经济结构、文化传统等因素,增值税在各个国家落地后都和其理论上的面貌发生了很大的差异。但是,不管差异多大,增值税的制度的基本原理是不变的。人们错误的认为,增值税是对给付者“增加”的价值征税。但实际并非如此。“增值”一词指的是税收如何被征收的技术性特点,并非税基。税基是消费者的所有消费。“增值”仅意味着生产链上的每一个给付者可以获得前一环节所征税收的抵扣,因此每一环节所增加的税收以该环节增加的价值为基础。(杨小强,《理解中国大陆的增值税法:海外经验》,2016)。正是因为增值税是对最终消费征税,给付链条上的企业是不承担税收的。上游的销项税并非上游企业承担的,而是下游企业给付的。因此,我们说那种认为只有上游缴纳了多少销项税,下游才可以抵扣多少进项税的观点,只是一种感性的直觉,站在增值税原理角度来看,这种观点是不正确的。从4月初总局内部“营改增”培训到现在,关于增值税差额征税的规定及其开票方法的争议在网上一直流传。各种观点都有。例如,有观点认为既然是增值税,上游缴纳了多少销项税下游才能抵扣多少进项税。但又有观点认为,上游占了国家便宜,不能让下游吃亏,下游应该正常抵扣。各种争吵在各个微信群不绝于耳。正如我以前和我很尊重的老哥复星集团总税务师毛一平所探讨的那样,我们中国的税法还没有形成一套自己的语言和理论体系,导致大家对税法的理解和探讨更多从直觉而非理论层面。但很多问题,我们只有从理论角度看,才能更好的解决增值税落地实施的问题。

   一、如何看到“营改增”的税负效应

正是因为增值税是对最终消费征税,因此中间链接环节的给付者都不是增值税的实际负担人。因此,单纯的比较各个改革行业的增值税税负和营业税税负并非恰当。实际上,我一直强调的是,正是因为流转税存在的税负转嫁效应,增值税改革实际上是对企业整个利润表的重构。我们要评价“营改增”对一个行业的影响时,既要看其上游,也要看其下游。上游影响其成本、费用结构、下游影响其收入结构。因此,我们不应该着眼于增值税收入本身,应该从增值税改革对处于增值税链条上企业(个人)的影响来分析“营改增”的改革效应。

   二、如何看待增值税下的差额征税政策

差额征税是作为总额税的营业税自身的一场救赎。在1994年税制改革之初,营业税作为一种总额征税的税种,主要在无形的劳务和服务领域征收。由于营业税是总额税,存在重复征税,因此当初营业税税率定的比增值税税率要低,除了娱乐业20%以外,其他最高税率也就5%,远低于增值税的17%和13%。但是,随着后期我国服务业的不断发展,社会化分工越来越复杂,营业税即使税率低,但重复征税的负面效应越来越严重。某种程度上已经影响了现代服务业的发展。因此,在2003年,营业税自身也进行了一次大的救赎,就是自财税【2003】16号文以后,营业税在各个税目中(特别是在现代服务业领域中)引入了大量的差额征税政策。但是,现代服务业领域众多,分工合作形式多样,16号文不可能涵盖所有。即使国家税务总局不断发文,也跟不上现代商业发展的步伐。因此,各地省局(甚至市局)都根据各自情况出台了各自的营业税差额征税规定。这从一个侧面实际反映了营业税下差额征税政策的低效性。所有差额征税的政策必须有税务局文件正列举,甚至连扣除项目的名称都要和税务局发文的名称一字不差。政策永远是落后于商业实践。这种做法肯定制约现代服务业的创新发展。而增值税下,进项税的抵扣是采用反列举的发票管理,只要你能够取得增值税专用发票,除非不可抵扣,都可以正常抵扣进项税。因此,相对于差额征税的“扣额法”,一般增值税征收方式下的销项税减进项税的“扣税法”更加高效,也更符合税制中性原则。

在增值税制度下,“扣税法”和“扣额法”是不应该并存的,但这只是在理论上看。因为增值税在落地实施后,由于各种利益诉求或制度背景,有些项目不征收增值税(比如政府服务、政府土地出让),有些项目免征增值税(比如农业生产者销售自产农产品),同时增值税还存在多档税率的问题,这些增值税链条中的断裂带使得增值税制度在实际运行中又不得不折中的变相采用“扣额法”。但是,我们需要注意的时,增值税毕竟不同于营业税,即使在增值税下我们用“扣额法”,那和我们在营业税下的差额征税方法还是存在本质差别的。凡是上游属于不征或免征增值税项目的,但我们仍然让下游取得进项抵扣或销项扣减的,都属于增值税下的“扣额法”。比如,农产品定额抵扣进项税和房地产企业土地成本可以扣减销项税销售额,在经济业务的本质上是一样的。

但我们需要注意的是,不同于营业税,我们在增值税下讨论问题时,一定要考虑这个行业(企业)在增值税链条中所处的位置,你是处在中间环节(B2B),还是处在最终消费环节(B2C)。因为,在增值税下,差额征税政策在哪个环节给予,其政策效应的差别是非常大的。这个问题在营业税下是不存在的。

   三、基于增值税链条效应视角下的差额征税政策审视

    正如我前面说的,增值税是价外税,同时考虑到增值税的可转嫁性,我们一定要基于增值税链条效应来看增值税改革对纳税人经济决策的影响。

   我们在增值税下引入差额征税的环节,往往是在进入这个环节的前一道成本费用是不征增值税、免征增值税或不能抵扣进项税的,即出现了增值税链条的断链。但是否存在断链,我们就一定要考虑在这个环节引入差额征税的政策呢?这个其实未必,因为增值税下所有问题的讨论一定要看你引入差额征税的环节,是在B2B还是在B2C环节。

我们要反思一下,为什么我们要在房地产销售环节引入土地成本的差额征税政策呢?实际上,我们基于的一个假设就是地产企业销售的产品大部分是面向最终消费者,即B2C的。正是因为下游就是最终消费者,“营改增”后房地产企业任何对最终消费者的税负转嫁都会表现为最终消费者的成本增加。增值税下的“扣额法”本质上是国家给予的一种补贴。我们对房地产企业给予土地成本的差额扣除,名义上是补贴房地产公司(正如上图所示,“扣额法”实质是影响到我进入增值税链条后的成本。如果不给差额征税,土地进入增值税链条后的成本就是100。而如果土地给予差额征税,其进入增值税链条后的成本就是89),但实质上是补贴的最终消费者C。

但是,如果是B2B呢,我们名义上是补贴的的B1,但是,增值税的链条效应,使得我们表面对B1的补贴,通过B1到Bn传导,最终还是补贴的C。但是,如果我们不能保证在B1……Bn到C的这一系列环节都不存在偷漏税问题,则在B2B环节引入差额征税则会存在很多政策套利和偷税问题,这样使政策执行的效果和我们给予政策的初衷发生很大背离。

另外一个问题是,增值税的特点决定了差额征税的补贴效应最后是否真正由C享受到,并非国家要干预的事情,这个只能留给市场去决定。因为,流转税的可转嫁性决定了,这个补贴是由B享受还是由C享受到,实际上由双方在市场中的地位和谈判能力所决定。比如,即使我们给予地产企业土地成本差额征税,实际进入增值税抵扣链条的成本是89,但是,如果地产处于买方市场,需求价格弹性低的话,地产企业可以加价将国家的这个补贴效应完全据为己有。

    因此,在地产“营改增”中引入差额征税的规定,更多可能是为顺利推进改革而给予在前一体制中享有既有利益的特定产业的一种妥协。

但是,这并非说在增值税制度下,我们不需要引入差额征税的规定。在很多服务业的代理业中,由于客观存在增值税的多税率、不征增值税项目或免税项目,这类第三人介入的交易中,我们只有引入差额征税的政策才能更好的解决C端成本增加的问题。旅游业增值税下的差额征税就是一个典型的例子。我们预计,在很多本质上属于中介代理的服务业中,如果上游成本费用支付中存在多税率、不征税、免税或大量不可抵扣进项税项目,差额征税政策的引入是必然的(比如餐饮代理、委托代建等)。

四、差额征税在增值税下开票方式的思考

正如国家税务总局2016年23号公告所指,按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税,且不得全额开具增值税发票的(财政部、税务总局另有规定的除外),纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时,通过新系统中差额征税开票功能,录入含税销售额(或含税评估额)和扣除额,系统自动计算税额和不含税金额,备注栏自动打印“差额征税”字样,发票开具不应与其他应税行为混开。

增值税下差额征税的开票方式并非都是差额开票,究竟是全额还是差额,财政部和国家税务总局是要有特别规定的。但是,我们回到上面的图可以看到,如果我们引入差额征税的环节是在B2C环节,由于C的成本就是以含税价来衡量的。因此,不管你是全额开票还是差额开票,对于C而言都没有任何影响。因此,我们可以得到的一个结论是,如果你给予差额征税的这个产业就是处于增值税最终端的这个B2C环节,你完全没必要引入差额开票的方法,反而会增加纳税人改革成本。

因此,我们在开票环节引入差额开票的方式,本质上是因为我们引入的差额征税的环节既有B2C,又有B2B。而我们只想把差额征税的这个补贴效应给C享受,不想给下游的B去享受(考虑到各种征管成本和政策套利效应)。这个想法本无可厚非。但是,具体采用何种实现方式则需要在尊重市场规律下仔细考量。而差额开票的方法会存在两个很大的问题:

1、差额开票的方法影响了市场主体的正常经济决策。对于参与市场竞争的主体B而言,差额开票方式使得B无法明确知道自己的成本。比如,B花同样的价格购买的房屋,仅仅是因为上游房地产企业土地成本不一样,我在增值税税制下的购房成本也不一样,且这个成本在我决定购房决策环节还无法得知,只有在最终房屋开票环节才能明确。这种方式是市场主体无法接受的。

2、差额开票的方式实际上通过开票方式将上游的成本利润构成向下游进行了披露,上游的商业秘密通过增值税发票泄露出来了。这个可能也是市场主体无法接受的。

我想,正是因为这个因素,23号公告对于差额征税开票规定中加入了一个规定“财政部、税务总局另有规定的除外”。正是因为差额开票可能导致的各种不确定效应,我们认为差额征税全额开票应该是一种常态,差额征税差额开票只能是极少的例外。

那房地产的土地成本差额征税是否要引入差额开票制度呢?我其实地产这类商品更加特殊,地产是投资品,不是消费品。严格意义来讲,地产不存在最终的消费环节。而所有地产销售环节的增值税都处在国家监控之下,需要在办理产权环节先税后证,无法偷漏税。因此,地产行业土地差额征税并不会产生很大的政策套利空间和偷漏税问题,应该无需专门引入差额开票制度。

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